VAT E-commerce: procedury szczególne OSS, IOSS

Podsumowanie najważniejszych zmian z zakresu e-commerce oraz uregulowania w odniesieniu do platform elektronicznych zostały opisane w poprzednich artykułach. Niniejszy tekst podsumowuje postanowienia przepisów o e-commerce, dotyczące procedur szczególnych. Poprzez nowe przepisy zmienia się istniejące procedury szczególne określone w dyrektywie VAT (procedurę nieunijną, procedurę unijną) oraz dodaje nową procedurę (procedurę importu).

Mały punkt kompleksowej obsługi (MOSS) jest elektronicznym systemem umożliwiającym podatnikom świadczącym usługi telekomunikacyjne, nadawcze i świadczone drogą elektroniczną na rzecz konsumentów w UE zadeklarowanie i opłacenie w jednym państwie członkowskim VAT należnego we wszystkich państwach członkowskich UE. Od dnia 1 lipca 2021 r. mały punkt kompleksowej obsługi został rozszerzony na wszystkie usługi B2C świadczone w państwach członkowskich, w których usługodawca nie ma swojej siedziby, na wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość oraz na niektóre krajowe dostawy towarów i tym samym stał się punktem kompleksowej obsługi (OSS).

W poniższej tabeli przedstawiono przegląd zmian, które zaczną obowiązywać od dnia 1 lipca 2021 r.

Tabela 1: Przegląd zmian w procedurach szczególnych obowiązujących od dnia 1 lipca 2021 r.

	Podatnik/dostawca mający siedzibę poza UE		Podatnik/dostawca mający siedzibę w UE
Transakcje	Procedura szczególna	Konieczność ustanowienia pośrednika lub przedstawiciela podatkowego	Procedura szczególna	Konieczność ustanowienia pośrednika lub przedstawiciela podatkowego
Świadczenie usług B2C	Procedura nieunijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE	Procedura unijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE
Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość	Procedura unijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE	Procedura unijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE
Dostawy krajowe poprzez interfejs elektroniczny	Procedura unijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE	Procedura unijna (punkt kompleksowej obsługi)	NIE
Sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich lub terytoriów trzecich w przesyłce o wartości nieprzekraczającej 150 EUR	Procedura importu (punkt kompleksowej obsługi importu)	TAK	Procedura importu (punkt kompleksowej obsługi importu)	NIE

Opracowana została nowa procedura dotycząca deklarowania i zapłaty VAT z tytułu sprzedaży na odległość towarów o niskiej wartości importowanych z państw trzecich lub terytoriów trzecich – punkt kompleksowej obsługi importu.

W tabeli 2 przedstawiono podział rodzajów dostaw oraz rodzajów podatników objętych każdą z tych procedur szczególnych.

Tabela 2: Przegląd procedur szczególnych

	Procedura nieunijna/punkt kompleksowej obsługi	Procedura unijna/punkt kompleksowej obsługi	Procedura importu/punkt kompleksowej obsługi importu
Rodzaje dostaw	Świadczenie WSZELKICH usług B2C na rzecz usługobiorców w UE	a)       Świadczenie WSZELKICH wewnątrzwspólnotowych usług B2C b)      Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość c)      Krajowe dostawy towarów B2C, o których mowa w art. 14a ust. 2	Sprzedaż towarów importowanych na odległość w przesyłkach o wartości <150 EUR
Podatnicy	Mający siedzibę poza UE	a)      Jedynie mający siedzibę w UE b)      Mający siedzibę w UE i poza UE c)       Operatorzy interfejsów elektronicznych mający siedzibę w UE i poza UE	Mający siedzibę w UE i poza UE, w tym operatorzy interfejsów elektronicznych

Jakie korzyści wynikają z wprowadzenia punktu kompleksowej obsługi?

W celu ułatwienia zrozumienia nowych przepisów, Komisja Europejska – Dyrekcja generalna Ds. Podatków i unii celnej, opublikowała noty wyjaśniające w sprawie przepisów dotyczących VAT w handlu elektronicznym. Zgodnie z tymi notami, punkt kompleksowej obsługi ułatwia przedsiębiorstwom sprzedającym towary i świadczącym usługi konsumentom końcowym w całej UE wykonywanie obowiązków w zakresie VAT, umożliwiając im:

• zarejestrowanie się do celów VAT drogą elektroniczną w jednym państwie członkowskim na potrzeby wszelkich kwalifikujących się sprzedaży towarów i świadczenia usług nabywcom i usługobiorcom znajdującym się we wszystkich pozostałych 26 państwach członkowskich;
• zadeklarowanie zwrotu w jednym elektronicznym punkcie kompleksowej obsługi VAT i dokonanie pojedynczej płatności VAT należnego z tytułu tych wszystkich sprzedaży towarów i świadczenia usług;
• współpracę z administracją podatkową państwa członkowskiego, w którym są zarejestrowani na potrzeby punktu kompleksowej obsługi, oraz w jednym języku, mimo że prowadzą sprzedaż w całej UE.

W odniesieniu do praktycznych aspektów punktu kompleksowej obsługi i punktu kompleksowej obsługi importu, takich jak rejestrowanie i wyrejestrowywanie się, deklaracje VAT, korekty, płatność VAT itp., zob. Przewodnik dotyczący punktu kompleksowej obsługi w zakresie VAT.

Procedura nieunijna

Poprzez nowe przepisy rozszerza się zakres procedury szczególnej odnoszącej się do podatników, którzy mają siedzibę poza UE, świadczących usługi telekomunikacyjne, nadawcze i świadczone drogą elektroniczną (procedury nieunijnej) na wszystkie usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, których realizacja odbywa się w danym państwie członkowskim zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia.

Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2021 r. przedsiębiorstwa mające siedzibę poza UE świadczące w UE usługi na rzecz osób niebędących podatnikami (konsumentów) nie muszą rejestrować się do celów VAT w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą swoje usługi. Zamiast tego VAT należny z tytułu świadczenia tych usług można zadeklarować i opłacić w jednym państwie członkowskim (tzw. państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem punktu kompleksowej obsługi (w ramach procedury nieunijnej).

Nowe przepisy nie zmieniają miejsca świadczenia tych usług, lecz zapewniają one jedynie uproszczoną procedurę zadeklarowania VAT należnego w państwie członkowskim UE, w którym ma miejsce to świadczenie.

Przykłady świadczenia usług B2C (nie jest to wyczerpujący wykaz), które mogłyby zostać zgłoszone w ramach procedury nieunijnej:

• usługi z zakresu zakwaterowania realizowane przez podatników niemających siedziby;
• usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy;
• usługi transportowe;
• wycena majątku ruchomego i prace na tym majątku;
• czynności pomocnicze do usług transportowych, takie jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobne czynności;
• usługi związane z nieruchomościami;
• wynajem środków transportu;
• świadczenie usług restauracyjnych i cateringowych przeznaczonych do konsumpcji na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów itp.

Procedura unijna

Nowe przepisy, które obowiązują od dnia 1 lipca 2021 r., rozszerzają zakres procedury unijnej w dwojaki sposób:

1. zakres usług i dostaw, które można zadeklarować w ramach procedury unijnej, zostaje rozszerzony, a mianowicie:

• oprócz transgranicznego świadczenia w UE usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną osobom niebędącym podatnikami usługodawca może zadeklarować również wszystkie inne transgraniczne usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami realizowane w UE;
• dostawca może zadeklarować wszelką wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość;
• operatorzy interfejsów elektronicznych, którzy stają się podmiotami uznawanymi za dostawców w odniesieniu do dostaw towarów w UE, mogą zadeklarować w ramach procedury unijnej wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, a także niektóre krajowe dostawy towarów;

2. zakres podatników (usługodawców i dostawców), którzy mogą korzystać z procedury unijnej, zostaje poszerzony.

Z procedury unijnej może korzystać:

1. podatnik mający siedzibę w UE (który nie jest podmiotem uznawanym za dostawcę), aby zadeklarować i opłacić VAT z tytułu:

• świadczenia usługa B2C realizowanych w państwie członkowskim, w którym nie ma siedziby;
• wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

Usługi świadczone na rzecz usługobiorców w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, muszą zostać zadeklarowane w krajowej deklaracji VAT odnośnego państwa członkowskiego niezależnie od tego, czy to stałe miejsce prowadzenia działalności jest angażowane w świadczenie usług;

2. podatnik niemający siedziby w UE, aby zadeklarować i opłacić VAT z tytułu:

• wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;

3. operator interfejsu elektronicznego (mający siedzibę w UE lub poza UE) ułatwiający dostawy towarów (podmiot uznawany za dostawcę) w odniesieniu do:

• wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;
• niektórych krajowych dostaw towarów.

Krajowe dostawy towarów, tj. dostawy, w przypadku których towary znajdują się w tym samym państwie członkowskim co nabywca, do którego są wysyłane, mogą wyjątkowo zostać zadeklarowane w ramach procedury unijnej, ale jedynie przez operatora interfejsu elektronicznego odnośnie do dostaw, dla których staje się on podmiotem uznawanym za dostawcę.

Czy procedurę unijną można stosować w odniesieniu do części dostaw wchodzących w zakres tej procedury?

Jeżeli dostawca lub podmiot uznawany za dostawcę postanowi zarejestrować się do celów procedury unijnej, musi deklarować i opłacać VAT z tytułu wszystkich dostaw, które wchodzą w zakres procedury unijnej. Nie może zdecydować się na zadeklarowanie ich w krajowej deklaracji VAT.

Przykład 1

Dostawca/usługodawca mający siedzibę w UE prowadzi wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość i świadczy usługi usługobiorcom w różnych państwach członkowskich UE. Usługodawca chciałby zarejestrować się do celów procedury unijnej oraz deklarować i opłacać VAT za pośrednictwem procedury unijnej wyłącznie z tytułu świadczenia usług. VAT z tytułu sprzedaży towarów na odległość chciałby deklarować i opłacać zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi VAT w odpowiedniej krajowej deklaracji VAT odnośnego państwa członkowskiego.

Dostawca/usługodawca, który postanowił zarejestrować się na potrzeby punktu kompleksowej obsługi, powinien deklarować swoje wszystkie towary i usługi wchodzące w zakres procedury unijnej w ramach punktu kompleksowej obsługi. W związku z tym dostawca/usługodawca nie może zdecydować się na korzystanie z procedury unijnej jedynie w odniesieniu do świadczenia usług. Po zarejestrowaniu do celów procedury unijnej zarówno świadczenie usług, jak i sprzedaż towarów na odległość należy deklarować w ramach punktu kompleksowej obsługi.

Przykład 2

Operator interfejsu elektronicznego mający siedzibę w UE jest podmiotem uznawanym za dostawcę w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość i krajowych dostaw towarów nabywcom w UE. Operator interfejsu elektronicznego świadczy również transgraniczne elektroniczne usługi B2C na rzecz usługobiorców w UE. Operator interfejsu elektronicznego chciałby korzystać z punktu kompleksowej obsługi w celu deklarowania i zapłaty VAT wyłącznie z tytułu sprzedaży towarów na odległość. VAT od krajowych dostaw towarów realizowanych przez operatora interfejsu elektronicznego jako podmiot uznawany za dostawcę oraz z tytułu świadczenia usług elektronicznych byłby deklarowany i rozliczany przez tego operatora zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi VAT.

Dostawca/usługodawca, który postanawia zarejestrować się na potrzeby punktu kompleksowej obsługi, powinien deklarować swoje wszystkie towary i usługi wchodzące w zakres procedury unijnej w ramach punktu kompleksowej obsługi. W związku z tym operator interfejsu elektronicznego nie może zdecydować się na korzystanie z punktu kompleksowej obsługi w przypadku wybranych dostaw i usług. Po zarejestrowaniu do celów procedury unijnej wszystkie swoje kwalifikujące się dostawy i usługi (sprzedaż towarów na odległość, krajowe dostawy towarów jako podmiot uznawany za dostawcę oraz świadczenie usług) musi deklarować w ramach punktu kompleksowej obsługi.

Czym jest wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość?

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość ma miejsce, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (art. 14 ust. 4 pkt 1 dyrektywy VAT). Artykuł ten przewiduje również, że dostawa towarów musi być dokonywana na rzecz:

• podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy VAT; lub
• każdej innej osoby niebędącej podatnikiem

Podsumowując, pojęcie „wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość” obejmuje dostawy do następujących nabywców:

• dostawy towarów do osób niebędących podatnikami (konsumentów);
• dostawy towarów (w tym wyrobów akcyzowych) do podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami wymienione w art. 151 dyrektywy VAT (dostawy w ramach stosunków dyplomatycznych, na rzecz organizacji międzynarodowych, NATO itp.); oraz
• dostawy towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) na rzecz: (i) podatników dokonujących wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z tytułu których nie mają oni prawa do odliczenia VAT; (ii) podatników podlegających wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników; (iii) podatników podlegających procedurze marży od towarów używanych oraz (iv) osób prawnych niebędących podatnikami – (znanych również jako grupa 4).

Sprzedaż towarów na odległość może obejmować każdy rodzaj towaru niezależnie od jego wartości, w tym produkty podlegające akcyzie. Zakres art. 14 ust. 4 pkt 1 dyrektywy VAT i tym samym procedury unijnej obejmuje dostawy towarów podlegających akcyzie jedynie w szczególnych przypadkach w zależności od nabywcy, do którego dostarczane są towary, tym samym wyłącznie wówczas, gdy są dostarczane do:

• osób niebędących podatnikami; lub
• podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy VAT, tym samym wymienionych w art. 151 dyrektywy VAT.

Art. 14 ust. 4 pkt 1 dyrektywy VAT nie obejmuje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży wyrobów akcyzowych na odległość członkom tzw. grupy 4, a zatem nie można jej zadeklarować w ramach procedury unijnej (zob. art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT).

Miejsce dostawy lub świadczenia usług

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną realizowanych przez podatnika (usługodawcę) z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (usługobiorcy) w innym państwie członkowskim jest państwo członkowskie, w którym przebywa usługobiorca.

Za miejsce dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 33 lit. a) dyrektywy VAT).

W odniesieniu do pozostałych rodzajów usług objętych procedurą unijną przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług nie uległy zmianie.

Wynika z tego, że w przypadkach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nabywcom lub wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług usługobiorcom VAT będzie należny w więcej niż jednym państwie członkowskim. Aby zadeklarować i opłacić należny VAT, dostawca/usługodawca może albo zarejestrować się do celów VAT w (każdym) odnośnym państwie członkowskim, albo zarejestrować się na potrzeby unijnego punktu kompleksowej obsługi co do zasady w państwie członkowskim, w którym znajduje się jego siedziba.

Próg dotyczący miejsca dostawy lub świadczenia usług (10 000 EUR).

W celu wsparcia mikro przedsiębiorstw z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono roczny próg obrotu wynoszący 10 000 EUR, do którego miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną na rzecz konsumentów w innym państwie członkowskim pozostaje państwo członkowskie, w którym usługodawca ma swoją siedzibę. Od dnia 1 lipca 2021 r. próg ten obejmuje transgraniczne świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną oraz wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, ale nie świadczenie innych rodzajów usług ani dokonywanie innych rodzajów dostaw realizowanych na rzecz usługobiorców lub nabywców w UE. Próg ten oblicza się poprzez uwzględnienie całkowitej wartości transgranicznych usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość i ma zastosowanie zarówno do usługodawców i dostawców, jak i podmiotów uznawanych za usługodawców lub dostawców.