Przedmiotem niniejszego tekstu jest sytuacja dostawy towarów przez firmę działającą w Polsce do nabywcy w innym państwie członkowskim UE, np. Holandii, nabywanych uprzednio od podwykonawcy w Polsce. Jest to zatem transakcja łańcuchowa, bowiem będą miały miejsce dwie transakcje, jednakże towary będą transportowane bezpośrednio od podwykonawcy do nabywcy w Holandii.
Przy sprzedaży towarów dla unijnego odbiorcy, nabytych uprzednio od podwykonawcy, pojawia się wątpliwość – jak sformułować umowę, aby transakcja mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów? Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, konieczne jest zapoznanie się z przepisami polskiej Ustawy o VAT oraz z wnioskami wynikającymi z wyroków TSUE.
Ustawa o VAT
Do transakcji łańcuchowych mają zastosowanie następujące przepisy Ustawy o VAT:
Art. 7 ustawy o VAT
„8. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.”
Art. 22 ustawy o VAT
„2. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
TSUE w swych wyrokach EMAG HANDEL HADER OHG oraz EURO TYRE HOLDING BV zawarł wskazówki, które były podstawą ww. przepisów Ustawy o VAT. W świetle tych wyroków, jeśli są dwie dostawy towaru, a jeden transport od sprzedawcy do drugiego nabywcy, to należy wyróżnić jedną dostawę krajową i jedną dostawę unijną, objętą 0% stawką VAT.
Przyjmuje się, iż zapisy w umowie i warunki dostawy przesądzają o tym, która dostawa ma być tą unijną. Drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel powinno nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku tej pierwszej dostawie nie można już przypisać transportu. Z kolei transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.
Podsumowanie
W umowie pomiędzy podwykonawcą, a firmą nabywającą towary i sprzedającą je następnie do odbiorcy w Holandii, można zawrzeć np. zapis:
„Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi w momencie rozpoczęcia transportu na terenie Polski”.
Jest to zapis, który ma na celu spełnienie wymogu, jaki można wywnioskować z ww. wyroku TSUE, mówiącego o tym, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na pierwszego nabywcę w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu wewnątrzwspólnotowego. Jeśli drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, przed transportem wewnątrzwspólnotowym, to w takim przypadku tej pierwszej dostawie nie można już przypisać transportu i należy potraktować ją jako dostawę krajową, a drugą dostawę jako unijną, objętą 0% stawką VAT.
Istotne jest natomiast, aby w umowie z holenderskim odbiorcą zapisać, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na drugiego nabywcę (Holendra) również w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu wewnątrzwspólnotowego, tj. w Polce, przed rozpoczęciem tegoż transportu. Taki zapis umożliwi potraktowanie tej dostawy jako „unijnej”.
